Учет квот на выбросы в атмосферу

 

Авторы

Аллин Келли, Партнер департамента аудита компании "Делойт" в СНГ

Стридом Жак, Cтарший менеджер департамента аудита компании "Делойт" в СНГ

 

    Введение
    Подписав Киотский протокол, Россия получила хорошие шансы выручить миллиарды долларов от продажи квот на выбросы вредных веществ в атмосферу. Эта возможность открывается в связи с тем, что оценочная стоимость снижения выбросов углекислого газа в России - стране с недостаточно развитой энергетической инфраструктурой - значительно ниже, чем в государствах, которые используют более эффективные технологии сжигания топлива.
    Пока российские предприятия и организации активно готовятся начать торговлю квотами на выбросы, важно изучить историю этого вопроса, повлиявшую на появление разнообразных схем купли-продажи квот на выбросы, особенно в странах Европейского Союза (ЕС). Это явилось результатом применения различных подходов к регулированию выбросов двуокиси углерода и других газов, создающих парниковый эффект (GHG), а также послужило причиной появления различных схем учета выбросов.
    Комитет по интерпретации Международных стандартов финансовой отчетности (КИМСФО) поставил перед собой задачу разработать методику учета выбросов парниковых газов и выпустил разъяснение IFRIC 3 - "Квоты на выбросы веществ в атмосферу". К сожалению, ощутимое давление как со стороны делового сообщества, так и европейских политиков, которые выразили протест против последствий применения данного разъяснения для подготовки финансовой отчетности, привело к его аннулированию Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) через год после публикации.
    В результате многие компании в настоящее время стоят перед выбором, какая учетная модель, соответствующая Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), наиболее применима в данной ситуации? Наша статья посвящена вопросам, связанным с учетом выбросов вредных веществ в атмосферу. Она раскрывает историю этой проблемы, описывает последние тенденции в сфере учета выбросов и оценивает возможные последствия для составления финансовой отчетности.

    Европейский опыт
    Рынок квот на выбросы

    Евросоюз ввел политику ограничения промышленных выбросов с помощью квот. Это был своего рода ответ рынка на задачу снижения выбросов, поставленную Киотским протоколом.
    Для предприятий, осуществляющих выброс диоксида углерода в атмосферу, с 1 января 2005 г. были выделены квоты (EUA), которые определялись с помощью сложной процедуры распределения. Впоследствии была поставлена задача регулирования выбросов в соответствии с первоначально выделенными квотами.
    Сегодня компании, осуществляющие выбросы сверх установленной нормы, должны либо приобрести дополнительные квоты в рамках схемы торговли квотами на выбросы (ETS), либо уплатить штраф. Компании, чьи выбросы меньше нормы, могут продавать лишние квоты.
    Эта система дает компаниям прямой материальный стимул к сокращению объема выбросов. Таким образом, система торговли квотами на выбросы превратилась в активный рынок купли-продажи квот (как правило, по форвардным контрактам с поставкой квот в будущем).
    В то же время ООН ввела свою собственную программу по стимулированию сокращения выбросов компаниями развивающихся стран. После прохождения сложной процедуры, включающей аудиторский контроль, такие организации могут получить от ООН Сертифицированные сокращения выбросов (CER), также имеющие свою рыночную стоимость, поскольку ЕС готов принимать либо CER, либо EUA в счет выполнения годового обязательства предприятия по системе ETS. Несмотря на значительный интерес к CER, этот рынок не настолько ликвиден и "прозрачен" как рынок EUA, потому что подача заявки и в конечном итоге получение CER сопряжены с дополнительными операционными, юридическими и законодательными трудностями.
    Россия отстает от Европы в разработке законодательной базы для применения Киотского протокола в 2008 г. Необходимо еще разработать стандарты, подготовить список источников выбросов и реестр сокращений последних, а также распределить квоты. Министерство экономического развития и торговли, занимающееся этой проблемой, должно будет утвердить соответствующие стандарты, ввести в действие подзаконные акты и целиком модернизировать систему учета запасов.

    Вопросы бухгалтерского учета
    Поскольку компании могут владеть либо квотами, либо форвардными контрактами на приобретение квот в будущем, необходимо рассмотреть последствия обоих вариантов с точки зрения учета. В первом случае это связано с анализом разъяснения IFRIC 3 (действие которого приостановлено КМСФО); во втором случае возникают вопросы, касающиеся применения стандарта КМСФО, регулирующего учет финансовых инструментов - Международного стандарта бухгалтерского учета (МСБУ 39) "Финансовые инструменты: признание и оценка" (также и МСФО 7 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации").

    Учет имеющихся квот
    Отметив отсутствие стандартов бухгалтерского учета в отношении схемы ограничения промышленных выбросов с помощью квот, а также рыночного консенсуса относительно правильной модели учета, КИМСФО пришел к выводу, что необходимо разработать соответствующее разъяснение. В декабре 2004 г. КИМСФО выпустил окончательный вариант разъяснения IFRIC 3, действующий для отчетных периодов, начинающихся с 1 марта 2005 г., и рассматривающий ведение бухучета в отношении схемы ограничения промышленных выбросов с помощью квот. Консенсус, достигнутый в рамках данного разъяснения, заключался в том, что эта схема привела к появлению:

  • актива в виде имеющихся квот;
  • правительственной субсидии в размере стоимости квот в момент получения;
  • пассива в виде обязательства по поставке квот, достаточных для покрытия осуществленных выбросов.
        В соответствии с разъяснением IFRIC 3 квоты на выбросы, выделенные правительством или приобретенные на рынке, являются нематериальными активами, учет которых ведется в соответствии с МСБУ 38 - "Нематериальные активы" - следующим образом.
        1. На момент первоначального признания квоты, полученные за возмещение, меньшее их справедливой стоимости, должны оцениваться по справедливой стоимости. Разница между уплаченной суммой и справедливой стоимостью квот отражается в отчетности как государственная субсидия согласно МСБУ 20 - "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи". В момент получения такая субсидия признается в качестве дохода будущих периодов, а далее отражается как доход на систематической основе в течение срока, на который выданы соответствующие квоты, независимо от того, удерживаются или продаются они. Организация может впоследствии переоценить их либо в соответствии с моделью учета по фактическим затратам, либо в соответствии с моделью переоценки согласно МСБУ 38.
        2. Когда организация фактически осуществляет выбросы парниковых газов или эквивалентов углерода, то обязательство по поставке квот, необходимых для покрытия фактических выбросов, должно признаваться.
        Это обязательство представляет собой резерв согласно МСБУ 37 - "Резервы, условные обязательства и условные активы" - и определяется на основе наилучшей оценки затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Наилучшей оценкой затрат, как правило, будет текущая рыночная стоимость квот, необходимых для покрытия выбросов, осуществленных до отчетной даты.
        У многих участников рынка возникли сомнения по поводу того, что берется за основу при оценке и представлении изменений в активах и обязательствах в предложенной учетной модели. В процессе обсуждения IFRIC 3 основная обеспокоенность была вызвана тем фактом, что согласно МСБУ 38 изменения рыночной стоимости нематериальных активов (например, удерживаемых квот на выбросы) отражаются в составе собственного капитала компании. В то же время изменение стоимости обязательства по выбросам отражается в учете прибылей и убытков. Помимо этого, если квоты предоставляются по стоимости, меньшей справедливой стоимости, то разница учитывается как государственная субсидия в соответствии с МСБУ 20. Поскольку отсроченный кредит не является обязательством в рамках МСФО, представляется нецелесообразным переоценивать его в течение года для отражения изменений в стоимости квот.
        КИМСФО, приняв во внимание беспокойство, вызванное использованием смешанной модели оценки, обратился к КМСФО с просьбой предложить поправки к МСБУ 38, разрешающие оценивать квоты, продающиеся на активном рынке, по справедливой стоимости, и отражать изменения в стоимости в учете прибылей и убытков. Отмечая, что внесение поправок в МСБУ 20 и 38 займет какое-то время и, придя к выводу, что преимущества наличия методики, предотвращающей разброс применяемых моделей учета, перевешивает недостатки модели IFRIC 3, КИМСФО издал IFRIC 3. При этом было отмечено, что, возможно, потребуются изменения в разъяснении, если КМСФО внесет поправки в МСБУ 20.
        После выпуска IFRIC 3 Европейская консультативная группа по вопросам финансовой отчетности (EFRAG) рекомендовала Еврокомиссии не утверждать данное разъяснение для использования в Европе, поскольку оно не отвечало всем требованиям Правил Европарламента и Совета № 1606/2002, касающихся применения международных бухгалтерских стандартов, так как:
  • данное разъяснение противоречит принципу объективности, изложенному в ст. 16(3) Директивы Совета 83/349/ЕЭС и в ст. 2(3) Директивы Совета 78/660/ЕЭС;
  • разъяснение не соответствует критериям понятности, уместности, надежности и сопоставимости, которыми должна обладать финансовая информация, необходимая для принятия экономических решений и оценки эффективности работы руководства компании.
        КМСФО отложил вступление в силу IFRIC 3 на встрече в июне 2005 г., отметив, что "при разработке IFRIC 3 Комитет по интерпретации справедливо учел то, как существующие международные стандарты применяются к квотам на выбросы. Было еще раз отмечено, что IFRIC 3 - правильная интерпретация действующих стандартов".
        Кроме того, КМСФО также настаивал, чтобы КИМСФО прекратил обсуждение возможных поправок к МСБУ 38, заявив, что "поскольку разработка координированного подхода потребует внесения поправок сразу в несколько стандартов, пересмотр учета самой схемы ограничения вредных выбросов за счет перераспределения квот представляется более целесообразным, нежели работа КИМСФО над поправками в соответствующие стандарты".
        В отсутствие единой методики мы наблюдаем применение различных моделей учета, и задача компаний состоит в том, чтобы решить, какая же из них является приемлемой и допустимой.
        Сегодня на рынке существует несколько точек зрения относительно учета выбросов в соответствии с МСФО.

        Точка зрения 1
        Полностью следовать разъяснению IFRIC 3, основываясь на том, что оно соответствует действующим утвержденным стандартам, в частности - МСБУ 38, МСБУ 20 и МСБУ 37.

        Точка зрения 2
        Первоначально отражать нематериальный актив по справедливой стоимости вместе с правительственной субсидией в соответствии с IFRIC 3, но резерв отражать следующим образом:

  • если предприятие имеет достаточное количество квот, то резерв должен отражаться исходя из их балансовой стоимости (т. е. стоимости погашения обязательства для предприятия);
  • если предприятие не имеет достаточного количества квот, резерв отражается исходя из рыночной стоимости квот, необходимых для покрытия недостатка;
  • штраф, который накладывается на предприятие, в случае если оно не может приобрести квоты на покрытие своих обязательств по схеме и ожидает штрафа (при этом обязательство поставить квоты должно быть выполнено в любом случае).

        Точка зрения 3
        Ни активы, ни доходы будущих периодов не отображаются в отчетности в том случае, если применяется вариант учетной политики, разрешенный МСБУ 20, в соответствии с которым субсидии принимаются к учету по номинальной стоимости (в данном случае номинальная стоимость равна нулю). Квоты, предоставленные предприятию, идут на погашение обязательства, возникающего в результате выбросов углерода.
        Таким образом, пока предприятие владеет достаточным количеством квот для покрытия своих обязательств по выбросам, оно может не отражать их в отчетности. Если же у предприятия нет квот, или оно испытывает их нехватку, то следует создать резерв на основе наилучшей оценки затрат, которые необходимы для погашения обязательств, т. е. на основе текущей рыночной стоимости необходимого количества квот, для покрытия недостатка на дату составления отчетности.
        Например, в размере расходов на приобретение квот, которые необходимо использовать для погашения обязательств по рыночной стоимости.

        К чему это ведет?
        До тех пор, пока в рамках МСФО не будет пересмотрен вопрос учета квот на ограничение выбросов и не последует разработка соответствующей методики, мы, вероятно, будем сталкиваться с последствиями использования разнообразных моделей. Влияние учета квот на различные аспекты финансовой отчетности (например, баланс, отчеты о прибылях и убытках, либо о движении денежных средств) будет зависеть от применяемой модели, что в свою очередь может оказать воздействие не только на представленные в отчете финансовые показатели о прибылях и убытках, но и на то, как компания будет управлять своим участием в системе ETS.
        Таким образом, компания будет вынуждена объяснить свою учетную политику для того, чтобы влияние методики учета квот, ограничивающих выбросы, на ее финансовое положение стало бы понято рынку. Рынок может ожидать, что учет квот на ограничение выбросов будет сопоставимым в рамках одного сектора, но на практике выбор компанией той или иной учетной политики может по-разному повлиять на ее прибыль или убытки (или капитал, если политика компании предусматривает переоценку квот в составе собственного капитала), особенно в случаях, когда она не только осуществляет выбросы, но и занимается торговлей. Важно, чтобы эти различия и их причины были понятны как инвесторам, так и другим заинтересованным сторонам.
        В настоящее время российским компаниям сложно принять решение о выборе той или иной учетной модели. Такая ситуация будет продолжаться до тех пор, пока правительство не разработает соответствующие поправки в законодательство и не выделит квоты на выбросы. До наступления же этого момента при выборе учетной политики, принимая во внимание возможные последствия, российские компании смогут воспользоваться европейским опытом.

  •